Blankietowość przepisów jest jednym z głównych aspektów specyfikujących przepisy karnoskarbowe od innych przepisów karnych. Co więcej, jest to jeden z głównych problemów tej gałęzi prawa karnego.

Rozumienie przepisów blankietowych w prawie nie jest jednolite i występują duże różnice u poszczególnych autorów. Często odróżnia się przepisy blankietowe od odsyłających za pomocą kryterium obowiązywania w czasie — blankietowe to mają być te przepisy, które odsyłają do przepisów, które dopiero będą obowiązywały, podczas gdy odsyłające — odsyłać mają do obowiązujących. ^{[ 1 ]} Dość charakterystyczne jest także odróżnianie blankietowych od odsyłających tym, że te pierwsze odwoływać się mają do przepisów wydanych przez inną władzę (wykonawczą) ^{[ 2 ]}. W. Świda odróżniał blankietowe jako te, które odsyłają do innego aktu prawnego (w odróżnieniu do dyspozycji zależnych, które to odwołują się do innej dyspozycji). ^{[ 3 ]} A. Marek wyróżnia dyspozycje zależne, tj. te, których opis dopełniają inne przepisy karne, od blankietowych, tj. tych, które nie mają w ogóle opisu czynu. ^{[ 4 ]} Według I. Andrejewa odsyłające tym się odróżniają od blankietowych, że odwołują się do innego konkretnego przepisu lub ustawy, podczas gdy blankietowe „powołują się tylko na nieokreślone ustawy, rozporządzenia lub inne akty normatywne, na podstawie których należy ustalić, na czym polega dany czyn zabroniony" ^{[ 5 ]}. K. Buchała proponował odróżniać przepisy blankietowe tym, że odsyłają do innych przepisów o niekarnym charakterze (podczas, gdy odsyłające to te, które odsyłają do innych przepisów karnych) ^{[ 6 ]}.

Kryterium nieokreśloności odesłania z jednej strony służy odróżnieniu przepisów odsyłających od blankietowych, z drugiej zaś może służyć odróżnieniu przepisów blankietowych od przepisów zawierających klauzule generalne. Klauzule generalne ^{[ 7 ]} odsyłają pozasystemowo (np. do norm zwyczajowych, reguł wynikających z doświadczenia), poza tym wobec swej nieokreśloności stanowią „nakaz oceniania" ^{[ 8 ]}.

Bardziej problematyczne jest odróżnienie przepisów blankietowych od przepisów zawierających znamiona normatywne (posługujące się pojęciami normatywnymi, pojęciami, których znaczenie jest ustalane za pomocą innej ustawy czy innych przepisów). Odróżnienie znamion normatywnych od blankietowych ma znaczenie przede wszystkim w związku z problematyką błędu. Pozwala to także ustalić, czy znamiona danego typu są kompletne, czy też wymagają uzupełnienia w związku z blankietowością. Czy „przedmiot i podstawa opodatkowania" to są pojęcia normatywne, których znaczenie jest ustalane w oparciu o przepisy podatkowe, czy może są to odesłania blankietowe do ustaw podatkowych? Czy „należna opłata skarbowa od czynności cywilnoprawnej" jest złożonym pojęciem normatywnym, czy też odesłaniem blankietowym? A może znamiona normatywne są szczególną postacią blankietowości?

Pomimo iż podkreśla się, że nie zawsze można jednoznacznie odróżnić przepis blankietowy od kompletnego przepisu zawierającego znamiona normatywne, najwłaściwsze wydaje się przyjęcie, iż odesłanie blankietowe ma uzupełniać lub konkretyzować jakiś sposób zachowania podmiotu (uzupełnia typizację). Jeden przepis oczywiście może łączyć zarówno znamiona normatywne, jak i odesłania blankietowe, np. w art. 54 znamionami normatywnymi będą „przedmiot i podstawa opodatkowania", natomiast „nie składa deklaracji" — będzie to odesłanie blankietowe. W istocie jednak w Kodeksie karnym skarbowym (KKS) podział na znamiona normatywne i odesłania blankietowe będzie miał niewielką wartość metodologiczną. Pomimo iż w przepisach KKS jest wiele pojęć (firma, płatnik, znak opłaty skarbowej, obrót publiczny, znak urzędowy, faktura, rachunek itd.), które mogłyby być traktowane jako pojęcia normatywne, to jednak przepisy te na ogół obejmują takie obowiązki działania i zaniechania, których pełna treść może być ustalona wyłącznie przy pomocy przepisów prawa finansowego.

Próbując ustalić pojęcie przepisów blankietowych bierzemy pod uwagę nie tylko wypadkową poglądów czy własne preferencje, ale także użyteczność tego pojęcia w odniesieniu do przepisów prawa karnego skarbowego dla którego problem blankietowości przepisów jest jednym z najbardziej charakterystycznych. Mając to na względzie powiemy najpierw, że przepisy blankietowe to te, które są „niewypełnione" (in blanco) typizacyjnie. Są jedną z postaci przepisów odsyłających (odesłania blankietowe). To przepisy, które przewidują sankcje za: a) zachowania z ogólnie wymienionymi przepisami prawa lub b) ramowo zarysowanymi zachowaniami, których konkretyzacja następuje za pomocą innych, niekarnych przepisów materialnych. To ramowe i ogólne określenie zachowań penalizowanych może być zrealizowane za pomocą pojęć normatywnych. Dla przybliżenia pojęcia przepisu blankietowego istotne znaczenie ma zróżnicowanie na przepis i normę prawną. W przypadku przepisu blankietowego względy techniczno-prawne uzasadniają, iż przepis ten nie kreuje kompletnej normy prawnej. Przepis blankietowy tworzy normę prawnokarną po zaczerpnięciu opisu czynu z „normy wypełniającej" (Dębski, 111).

Ten sposób typizacji można by także określić swoiście dynamicznym. Typy czynów zabronionych określone za pomocą przepisów blankietowych mają ogólnie tylko stałą konstrukcję, lecz zmienną treść. Jest to tym bardziej oczywiste, iż przepisy wypełniające znamiona odesłań blankietowych nie są zbyt stabilne i zmieniają się dość często (można powiedzieć, że za często). Należy jednak odnotować, iż KKS w stosunku do poprzedniej ustawy karnej skarbowej poczynił istotne postępy, jak choćby w zakresie rezygnacji z uproszczonych typów i przepisów blankietowych, które odsyłały do ogólnie określonego „naruszenia przepisów podatkowych", co miało „domykać" zakres penalizacji w naruszeniach prawa finansowego.

W kontekście zasad gwarancyjnych przepisy blankietowe w prawie karnym przedstawiają się szczególnie problematycznie zwłaszcza w świetle zasad techniki prawodawczej ^{[ 9 ]}, które zawierają uregulowania dotyczące także prawa karnego. § 75 z.t.p. głosi, iż „w przepisie karnym znamiona czynu zabronionego określa się w sposób wyczerpujący, bez odsyłania do nakazów albo zakazów zawartych w pozostałych przepisach tej samej ustawy lub w przepisach innych ustaw, w tym ustaw określanych jako 'kodeks', albo w postanowieniach umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie". Z kolei ust. 2 tego przepisu stanowi, iż odesłanie takie stosować można jedynie wówczas, gdy "bezprawność czynu polega na naruszeniu nakazów albo zakazów wyraźnie sformułowanych w innych przepisach tej samej ustawy albo postanowieniach umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie". W komentarzach podkreśla się, iż zwroty typu „kto wbrew obowiązkowi…", „kto bez zezwolenia…" czy „kto wbrew przepisom" będące klasycznymi sformułowaniami norm blankietowych (także w KKS), nie spełniają wymogów zawartych w § 75 z.t.p. ^{[ 10 ]} Nieprecyzyjne lub ogólnikowe normy blankietowe „nie spełniają warunku określoności czynu zabronionego", ponieważ „typ czynu nawet po odwołaniu się do wskazanych przepisów nie jest jednoznacznie określony". Stąd też, postuluje się, że "należy je maksymalnie ograniczyć jako kolidujące z zasadą nullum crimen sine lege certa, w konsekwencji nie spełniające warunków gwarancyjnych" ^{[ 11 ]}.

Typologia przepisów blankietowych

Przepisy blankietowe mogą posługiwać się odesłaniami specyfikującymi, które zawierają wyliczenie przepisów, z których należy skompletować normę sankcjonowaną. Przepisy te znacząco ułatwiają rozpoznanie znamion w stosunku do przepisów blankietowych, które zawierają odesłania „zryczałtowane", sformułowane ogólnie. W KKS trudno doszukać się odesłań specyfikujących w przepisach blankietowych, wszystkie one wymagają ustalenia przepisów, do których następuje odesłanie, czasami będą to różne przepisy jednego aktu, czasami różne przepisy wielu aktów. Odesłania te mogą się posługiwać zwrotami w stylu „wbrew przepisom ustawy…" lub „wbrew przepisom o". ^{[ 12 ]}

Odesłania „zryczałtowane" mogą występować w dwóch wariantach: jako przepisy "z normą wolną" lub "z normą związaną" ^{[ 13 ]}. Te pierwsze odsyłają do przepisów o określonej treści ustalając za ich bliżej niesprecyzowane naruszenie sankcję karną (np. „kto rażąco narusza przepisy w zakresie warunków prowadzenia magazynu czasowego składowania"). Te drugie z kolei, odsyłając do pewnych przepisów o określonej treści precyzują zarazem mniej lub bardziej dokładnie o jakie ich naruszenia chodzi, przynajmniej przybliżają sposób ich naruszenia (np. „Kto wbrew przepisom o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym lub ustawy — Ordynacja podatkowa nie przechowuje kopii wystawionej faktury lub rachunku", „kto wbrew przepisom ustawy dokona sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej"). Ten drugi rodzaj odesłania „zryczałtowanego" jest przeważający w KKS.

Poza odesłaniami mniej lub bardziej określonymi są także odesłania ukryte, konkludentne, które wprawdzie nie zawierają wysłowionego odesłania do określonych przepisów, lecz wymieniają w dyspozycji takie zachowania, których treść i zakres należy ustalić za pomocą przepisów niekarnych (np. "podatnik lub płatnik, który nie zawiadamia w terminie właściwego organu o prowadzeniu księgi", "kto wbrew obowiązkowi nie wystawia faktury lub rachunku za wykonanie świadczenia"). Tego rodzaju odesłania są w części szczególnej KKS dominujące. Jak się podkreśla, odesłania ukryte najczęściej występować będą pod postacią pojęć normatywnych. ^{[ 14 ]}

Przy takiej typologii przepisów blankietowych niemal zupełnie zaciera się nam różnica między tymi przepisami, a przepisami kompletnymi zawierającymi znamiona normatywne. Wydaje się, że kryterium dyferencjacji mógłby tutaj być charakter pojęć normatywnych — dla przepisów blankietowych powinny one odwoływać się do przepisów zawierających obowiązki (reguły zachowania) a nie do przepisów słownikowo-definicyjnych. ^{[ 15 ]} Typowym pojęciem normatywnym będzie np. „księga", „znak akcyzy" czy „dokument". Nie znaczy to jednak, że każde pojęcie czy fraza sformułowana rzeczownikowo będzie pojęciem normatywnym. Przykładowo pojęcia „przedmiotu i podstawy opodatkowania" mogą być uznane za odesłania blankietowe. Nigdzie nie ma definicyjnego ujęcia znaczenia tych terminów, zaś poszczególne ustawy podatkowe określają tylko co na ich gruncie powinno być rozumiane jako przedmiot czy podstawa opodatkowania. Dopiero doktryna wyjaśnia, iż przedmiot opodatkowania powinien być rozumiany jako zachowanie określone w ustawie podatkowej skierowane na określony obiekt, które powoduje powstanie obowiązku podatkowego, np. uzyskanie dochodu, osiągnięcie obrotu, posiadanie nieruchomości. ^{[ 16 ]}

Odesłania konkludentne mogą oczywiście być problematyczne. Czy bowiem każde pojęcie lub zachowanie wymienione w dyspozycji przepisu karnego ma być przyjmowane w sensie jakiejś innej ustawy, jeśli inna ustawa określa lub definiuje dane pojęcie lub zachowanie? Niewątpliwie nie, czemu stoi na przeszkodzie nie tylko autonomia prawa karnego, ale i fakt, że różne ustawy mogą różnie określać dane pojęcie lub zachowanie. W jaki więc sposób ustalić, że mamy do czynienia z odesłaniem ukrytym a nie autonomicznym pojęciem lub zachowaniem, którego znaczenie należy ustalić na podstawie potocznej siatki pojęciowej? Weźmy przykład: „Kto wbrew obowiązkowi nie przechowuje księgi" (art. 60 § 2). Czy odesłaniem ukrytym będzie tutaj samo tylko zaniechanie obowiązku przechowywania księgi, który ciążył na mnie na podstawie jednej z ustaw, czy także przechowywanie księgi? Czyli jeśli ustalamy jedynie sam obowiązek przechowywania księgi na podstawie innych ustaw dla stwierdzenia, iż byłem zobowiązany do pewnego zachowania, możemy przyjąć, iż dla naruszenia przepisu potrzeba, abym w ogóle nie przechowywał księgi, pomimo, iż byłem do tego zobligowany — nie ważne czy księgę przechowuję w mieszkaniu prywatnym czy w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Jeśli natomiast znaczenie sformułowania „przechowywanie księgi" ustalamy nie na podstawie potocznego języka, lecz traktujemy także jako odesłanie (m.in. do ustawy o rachunkowości), to tylko określony sposób przechowywania może nas uchronić od sankcji karnoprawnej. Czyli dochodzą nam tutaj dodatkowe znamiona zachowania. P. Ogiński twierdzi, że przechowywanie księgi w innym miejscu niż stanowi ustawa o rachunkowości nie daje podstaw do przyjęcia naruszenia przepisu karnoskarbowego: „nie mamy tu do czynienia z nieprzechowaniem — jest to przechowanie, choć odbywające się niezgodnie z ustawowymi regułami" ^{[ 17 ]}. Jest to więc pytanie o to, jaki zakres blankietowości możemy przyjmować w KKS. Ewidentnie subsydiarny charakter przepisów prawa karnego skarbowego względem przepisów prawa finansowego, ukierunkowanie na ich ochronę, nakazywałby przyjmować raczej większą niż mniejszą intensyfikację odesłań blankietowych, przyjmowanie podobnej siatki pojęciowej oraz określenie sposobów zachowań jak w ustawach prawa finansowego.

Per analogiam można tutaj także zadać pytanie „metodologiczne", w związku z tezą Barbary Mik dotyczącą konkludentnych odesłań o charakterze klauzul generalnych, która brzmi jak następuje: „metodologicznym nonsensem trąci hipoteza, jakoby jednych klauzul prawotwórca nie życzył sobie owijać w bawełnę, pozostałe zaś chciał wyrazić konkludentnie" ^{[ 18 ]}. Czy teza o metodologicznej niekonsekwencji ustawodawcy w razie przyjęcia odesłań wyrażonych zarówno explicite, jak i konkludentnie — może podważać istnienie tych ostatnich? W optyce założenia racjonalności ustawodawcy argument ten wydaje się mieć pewną wartość, aczkolwiek z pewnością nie tak mocną, jak np. niekonsekwencja językowa (terminologiczna; kwestie homonimów i synonimów). Domagając się jednolitości sposobów werbalizacji tych samych czy podobnych konstrukcji lub instytucji prawnych, domaga się ograniczenia bogactwa języka, także prawnego, co wprawdzie czasami może służyć komunikatywności przekazu treści prawnych, innym razem jednak ją osłabiać. Ustawodawca czasami świadomie może wyrażać jedne odesłania w sposób jawny, inne w sposób ukryty, np. dla większej precyzji lub uproszczenia brzemienia przepisów, w sytuacji kiedy konkretyzacja odesłania mogłaby być niebezpieczna w związku z małą stabilnością przepisów dotyczących materii, do której ma być odesłanie — nie tylko w ramach jednego aktu, ale i zastępowaniu jednych aktów przez inne.

Jedyne co można pewnego powiedzieć w tej kwestii, to że nie sposób ją rozwiązać proponując zgeneralizowane tezy.

Jeśli idzie o stopień blankietowości należy wyróżnić przepisy w pełni blankietowe (tzw. czysty blankiet, podobne do odesłań „ryczałtowych z normą wolną"), w których cały opis czynu jest ulokowany w przepisie lub przepisach, do których jest odesłanie (blankietowość zupełna). ^{[ 19 ]} Poza nimi wyróżniamy także przepisy częściowo blankietowe, które poza odesłaniem do innych przepisów same określają część znamion (np. czynność wykonawczą ^{[ 20 ]} czy skutek ^{[ 21 ]}). Te ostatnie przepisy zdecydowanie dominują w KKS.

Odesłania przepisów blankietowych mogą być bezpośrednie, wówczas opis czynu może być w całości zrekonstruowany z przepisów odniesienia. Są jednak także odesłania pośrednie do przepisów, które same zawierają odesłania (blankietowość pośrednia).

Przykładem tego rodzaju blankietowości mogą być odesłania do innych przepisów karnych, które z kolei odsyłają do przepisów niekarnych (blankietowość pośrednia niewłaściwa). Np. „Kto wyłudza pozwolenie lub inny podobny dokument, dotyczący warunków obrotu z zagranicą towarami lub usługami, regulowany przez przepisy, o których mowa w art. 53 § 32 lub 33, przez podstępne wprowadzenie w błąd organu uprawnionego do wydania takich dokumentów" (w zakresie przedmiotu wykonawczego mamy tutaj odesłanie do art. 53 § 32 lub 33, czyli do „słowniczka" KKS, tam zaś z kolei mamy odesłanie m.in. do Wspólnotowego Kodeksu Celnego ^{[ 22 ]}). § 2 tego samego artykułu stanowi: „kto używa dokumentu uzyskanego w sposób określony w § 1" (odesłanie do przepisu poprzedzającego, który odsyła do przepisu słowniczka, który z kolei odsyła do przepisów niekarnych). Inny przykład złożonego blankietowo doprecyzowania przedmiotu wykonawczego, tym razem z zakresu przestępstw i wykroczeń dewizowych: „Kto wbrew obowiązkowi nie udziela ustnych lub pisemnych wyjaśnień albo nie udostępnia wymaganych dokumentów związanych z zakresem objętym kontrolą dokonywaną na podstawie przepisów ustawy, o której mowa w art. 53 § 34" (odesłanie do art. 53 § 34, który odsyła do Prawa dewizowego ^{[ 23 ]}).

Z blankietowością pośrednią właściwą mamy natomiast do czynienia w sytuacji odesłania do przepisu niekarnego, który z kolei odsyła do innego przepisu niekarnego. Będą to najczęściej sytuacje, w których następuje odesłanie do przepisów ustaw z zakresu prawa finansowego, które swe doprecyzowanie znajdują w innych, zwłaszcza niższych rangą aktach normatywnych. Np. art. 57 § 1 KKS sankcjonuje uporczywą nieterminowość wpłacania podatku. Obejmować to będzie także np. niewpłacanie w terminie opłaty targowej ^{[ 24 ]}. Obowiązek „podatkowy" oraz podmioty w tym przypadku określone są w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Terminy określone są w niej blankietowo — według art. 19 pkt 1 rada gminy określa zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokość stawek opłat określonych w ustawie. Ponieważ art. 1 § 1 KKS stanowi, że "Odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe lub odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe podlega ten tylko, kto popełnia czyn społecznie szkodliwy, zabroniony pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia", nie możemy zatem uznać, że znamiona stypizowanych w KKS czynów mogą być dookreślone przez blankietowe odesłanie bezpośrednio do rozporządzenia czy aktu prawa miejscowego.

Można tutaj dodać jeszcze dość trywialną uwagę, że blankietowanie pośrednie, dwu- czy trójstopniowe jest bardzo niepożądane z punktu widzenia zasady określoności czynu, pewności i jasności prawa karnego. Niestety, w jakimś zakresie w prawie karnym skarbowym jest to „zło konieczne".

Przepisy blankietowe mogą odsyłać zarówno do przepisów innych ustaw (odesłanie zewnętrzne), do innych unormowań tej samej ustawy (odesłanie wewnętrzne) ^{[ 25 ]} lub do unormowań aktów niższej rangi. ^{[ 26 ]}

Problem odesłań do aktów podustawowych

W związku z tym, że przepisy blankietowe często rozumiane są jako te, które odsyłają do aktów podustawowych, a także z odesłaniami takimi w prawie karnym skarbowym będziemy mieli do czynienia w praktyce, należy rozważyć ten problem w odniesieniu do zasady ustawowej określoności czynu.

W istocie problem ten w prawie karnym skarbowym jest wtórnym w stosunku do takiego samego problemu, z którym należy się zmierzyć już na gruncie prawa finansowego, zwłaszcza podatkowego. W prawie podatkowym istnieje konstytucyjna i pokrewna w stosunku do prawa karnego zasada, którą możemy zapisać w paremii: nullum tributum sine lege. Na podstawie art. 217 Konstytucji RP podatkowoprawny stan faktyczny może być wywodzony jedynie z przepisów rangi ustawowej: nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków ^{[ 27 ]} następuje w drodze ustawy. ^{[ 28 ]} Przyjmuje się jednak w prawie podatkowym, że podatkowoprawne stany faktyczne są tak skomplikowane, że nie ma możliwości całościowego ich uregulowania w ustawach. Stąd konieczność delegacji ustawowych do wydawania aktów niższej rangi w zakresie dopełniania regulacji materii ustawowej (rozporządzenia, akty prawa miejscowego).

Niestety, od tych akceptowalnych założeń teoretycznych odbiega nieakceptowalna praktyka legislacyjna w zakresie prawa podatkowego. Jak pisze R. Mastalski: „Ustawowe normy prawne mające charakter blankietowy lub cechujące się znaczną ogólnością czy też nieprecyzyjnością sformułowań, powodują istotne rozszerzenie prawotwórczej działalności administracji, a przez to zachwianie właściwych relacji między stanowieniem norm prawnych przez władzę ustawodawczą i wykonawczą. Podstawowym zadaniem władzy wykonawczej nie jest tworzenie prawa, lecz realizacja porządku prawnego ustanowionego przez parlament. Jednakże w wypadku wspomnianych już mankamentów regulacji ustawowej lub też zbyt ogólnych upoważnień ustawowych, nadmiernie rozrasta się prawotwórcza działalność władzy wykonawczej, prowadząc w rzeczywistości do ograniczenia wpływu parlamentu na proces stanowienia prawa. (...) Oceniając źródła prawa podatkowego tworzące ogólne prawo podatkowe można stwierdzić, że cechują je niewłaściwe proporcje między ustawami a podustawowymi aktami prawnymi, a upoważnienia ustawowe mają często zbyt ogólny charakter i w wielu przypadkach nie odpowiadają wymogom art. 92 i 217 Konstytucji RP. ^{[ 29 ]} (...) Skutkiem tego jest między innymi znaczne rozbudowanie aktów wewnętrznych administracji, często niepublikowanych, których podstawowym celem jest zapewnienie jednolitości wykładni i stosowania norm prawa podatkowego. Chociaż wiążą one tylko organy administracji i nie stanowią, o czym już pisano, źródeł prawa podatkowego, wpływają w praktyce, w znaczący sposób, na prawa i obowiązki podatników" ^{[ 30 ]}.

Podejmując ochronę m.in. przepisów podatkowych prawo karne skarbowe wszystkie te dylematy z ustawową określonością obowiązków podatkowych przejęło „z dobrodziejstwem inwentarza". Podatkowoprawana dżungla nieokreśloności i zawiłości tych stanów faktycznych, która na gruncie prawa podatkowego nadweręża zasadę nullum tributum sine lege, na gruncie prawa karnoskarbowego nadweręża zasadę nullum crimen sine lege.

W okresie obowiązywania poprzedniej ustawy karnej skarbowej do zasady ustawowej określoności czynu nie podchodzono zbyt rygorystycznie. Pod pojęciem „ustawy" rozumiano całokształt przepisów regulujących odpowiedzialność karnoskarbową. ^{[ 31 ]} W wyroku SN z 24.6.1993 r. wyrażono następujący pogląd: „odpowiedzialności karnej (w danym wypadku za wykroczenie) podlega sprawca tylko w wypadku popełnienia czynu zabronionego przez ustawę, przez co rozumie się wprawdzie także akty wykonawcze niższego rzędu, ale wydane na podstawie ustawy i w granicach upoważnienia" ^{[ 32 ]}.

Poglądy na tę kwestię około połowy lat 90. uległy zaostrzeniu, w związku z orzeczeniem TK z 26.4.1995 r., które uznało, że wyłączność ustawy ma charakter bezwzględny, zatem znamiona czynu nie mogą być określane przez akt niższej rangi. ^{[ 33 ]} W orzeczeniu tym podkreślono konieczność uregulowania w ustawie zakresu osób, które są adresatami przepisu karnego: „ustawa musi więc w sposób kompletny wyznaczać kategorie osób, które mogą ponosić odpowiedzialność za dany czyn". Już nieco wcześniej, w postanowieniu z 13.6.1994 r. ^{[ 34 ]}, Trybunał przyjął, że „materialne elementy czynu, uznanego za przestępczy, muszą być zdefiniowane w ustawie (zgodnie z konstytucyjną zasadą wyłączności ustawy) w sposób kompletny, precyzyjny i jednoznaczny". Trybunał wyjaśnił, że "podstawowe elementy zarówno czynu, jak i kary muszą być określone w ustawie, a nie mogą być — w sposób blankietowy — pozostawione do unormowania w akcie wykonawczym". Poglądy te uległy umocnieniu wraz z wejściem nowej konstytucji, której art. 42 wyraźnie ustanawiał zasadę nullum crimen sine lege.

Restrykcyjna linia orzecznicza na przestrzeni kolejnych lat została poddana krytyce, co było prawdopodobnie przyczyną, że orzecznictwo TK z czasem „nieco złagodniało". ^{[ 35 ]} Za wyraźny zwrot uznaje się w szczególności wyrok TK z 20.2.2001 r. ^{[ 36 ]}, który w kwestii mierników wartości (stawek podatku oraz najniższego miesięcznego wynagrodzenia), które decydują o kwalifikacji czynu (zwłaszcza jako sposób rozgraniczenia przestępstw od wykroczeń) ^{[ 37 ]} dopuścił podustawowe ich doprecyzowanie. ^{[ 38 ]} W uzasadnieniu wyroku podano: „Nie rezygnując z wymagania określenia wyłącznie w ustawie podmiotu, znamion przedmiotowych przestępstwa oraz kary, należy jednak przyjąć, że dopuszczalne jest doprecyzowanie tych elementów w aktach wykonawczych wydanych w zgodzie z art. 92 konstytucji. Trybunał Konstytucyjny zwraca uwagę, że zwłaszcza w odniesieniu do przestępstw przeciwko mieniu, obrotowi gospodarczemu czy przeciwko interesom fiskalnym państwa, konstrukcja ustawy karnej, która by całkowicie wykluczała potrzebę odwołania się do rozporządzeń regulujących określoną sferę działalności, jest trudna do wyobrażenia". Jednym z argumentów przemawiających za dopuszczeniem podustawowego doprecyzowania był wniosek, iż ta metoda konstruowania znamion jest dla obywateli korzystna: „Trybunał w obecnym składzie zwraca uwagę, że przeprowadzone wyżej rozważania dowodzą, iż funkcja gwarancyjna prawa karnego w żadnym razie nie jest zagrożona na skutek odesłania w kwestionowanych przepisach kodeksu karnego skarbowego do aktów wykonawczych. Co więcej, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, odesłanie to daje obywatelom gwarancję, że przy ocenie społecznej szkodliwości czynów godzących w interesy fiskalne państwa, sądy będą uwzględniały zachodzące zjawiska ekonomiczne. W konsekwencji zostaną zachowane stałe relacje między realną wartością uszczerbku w dochodach budżetu a kwalifikacją prawną czynu zabronionego, który ten uszczerbek wywołał i — ostatecznie — wymierzoną zań sankcją karną. Dzięki temu mechanizmowi zapewniony jest stały poziom represyjności prawa karnego skarbowego".

Biorąc pod uwagę specyfikę przepisów finansowych trudno — zasadniczo — nie zgodzić się z tą linią orzecznictwa ^{[ 39 ]}. Podkreślić przy tym szczególnie należy, iż dość powszechnie uznaje się, iż odesłania do przepisów podustawowych mają nie tyle konstruować znamiona czynów zabronionych, co je doprecyzowywać. ^{[ 40 ]} Znamiona są, przynajmniej ogólnie określone w ustawach, zaś rozporządzenia jedynie je dookreślają, powinna to być wszelako ostateczność, a nie praktyka typowa. Nie zawsze jest to, niestety, w praktyce realizowane.

Odesłania do decyzji administracyjnych

Nie mniejsze wątpliwości z punktu widzenia zasady nullum crimen sine lege budzi kwestia odesłań do aktów wyznaczających określone obowiązki o charakterze jednostkowo-konkretnym. R. Dębki pisze: "Typizacja zakłada generalno-abstrakcyjny charakter opisu. Przyjęcie, iż w danym wypadku pełny opis czynu zabronionego następuje dopiero w wyniku odwołania się do indywidualno-konkretnych decyzji, oznaczałoby w istocie stwierdzenie braku typizacji czynu zabronionego i sytuacji stanowiącej całkowite zaprzeczenie zasady nullum crimen sine lege" ^{[ 41 ]}.

Na gruncie KKS spotykamy się z przepisami, które mogą budzić wątpliwości tego rodzaju. W niektórych przepisach spotykamy odesłania do decyzji administracyjnych. ^{[ 42 ]} Dotyczy to przede wszystkim przestępstw dewizowych dla których kilkanaście przepisów (od art. 98 do 106c) zawiera odesłania blankietowe do warunków zezwolenia dewizowego. Są to na ogół konstrukcje zbliżone do odesłań blankietowych „z normą związaną": „Kto bez zezwolenia dewizowego lub wbrew jego warunkom zachowuje się w sposób x, podlega karze y" ^{[ 43 ]}.

Zezwolenie dewizowe może być udzielone jako zezwolenie ogólne lub zezwolenie indywidualne. Zezwolenie dewizowe ogólne jest udzielane dla ogółu albo dla określonego kręgu osób krajowych lub zagranicznych. W pozostałych przypadkach można wystąpić o zezwolenie indywidualne, których udziela w drodze decyzji Prezes Narodowego Banku Polskiego. Ogólnych zezwoleń dewizowych udziela w drodze zarządzenia Minister Finansów w porozumieniu z Prezesem NBP i po zasięgnięciu opinii Ministra Gospodarki.

Z podobną sytuacją mamy do czynienia w niektórych przestępstwach z gier i zakładów wzajemnych (np. art. 107 § 1: „Kto wbrew przepisom ustawy lub warunkom zezwolenia urządza lub prowadzi grę losową, zakład wzajemny, grę na automacie lub grę na automacie o niskich wygranych"; art. 108 § 1: „Kto wbrew przepisom ustawy lub warunkom zezwolenia urządza lub prowadzi loterię fantową, grę bingo fantowe, loterię promocyjną lub loterię audioteksową").

Trudno zakwestionować, że mamy tutaj odesłania blankietowe do przepisów indywidualno-konkretnych, jednakże po pierwsze ich wydanie określają przepisy ustawowe ^{[ 44 ]} i to do nich w pierwszym stopniu jest tutaj odesłanie, po drugie zaś konstrukcja zbliżona do odesłań blankietowych „z normą związaną" przesądza o tym, że „podstawowe elementy zarówno czynu, jak i kary" są wyznaczone w ustawie (KKS).